原创《合并报表投资抵销分录内在勾稽关系》
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一、引言
在高级财务会计理论体系中,其中最具有合并财务报表必要性的是其中比较晦涩难懂的部分.无论是母子公司还是子公司之间进行的长期股权投资（本文的讨论将围绕在非同一控制下的母子公司进行,其他集团内部投资按同样方式处理）,投资方一方面反映长期股权投资以外的资产的减少,另一方面则体现为长期投资的增加,并作为长期股权投资在资产负债表中列示.而被投资方则一方面是增加资产,另一方面作为增加的实收资本或股本列示.然而从整个集团整体看,这种集团内部投资无非是资产的集团内部转移,并不会引起整个企业集团资产、负债以及所有者权益以及投资收益的增减变动.
合并财务报表以母公司和子公司的个别财务报表为基础编制,因此,在各类项目的加总金额中,必然包含有重复计算的因素.而作为反映企业集团整体状况的合并财务报表,必须将这些重复计算的因素予以扣除,即对这些重复因素进行抵销处理.而投资抵销分录是编制合并财务报表的必编分录.本文结合多年的实践经验和理论知识,对合并财务报表中的投资抵销分录内部存在的勾稽关系进行重新解读.对在抵销过程中关于投资抵销分录中存在的一些勾稽关系进行探讨,从而揭示其中的规律,以利于更快、更好地编制投资抵销分录.
二、长期股权投资与子公司所有者权益抵销
在母公司与子公司财务报表简单相加的基础上,要将导致重复计算的母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目进行抵销.如图（1）所示,假设母公司A 对全资子公司B 全资控股,则在A 公司个别资产负债表中,会有长期股权投资的增加,在B 公司的资产负债表中,会有所有者权益的增加,而所有者权益是所有者对净资产的的要求权.但是从整个集团角度看,集团外部并没有对B 公司的净资产有要求权,此时只有A 公司对B 公司有要求权,而合并报表将A 公司和B 公司作为同一个报表主体反映,同时A 公司对B 公司的投资并非是对集团外部的投资,所以并没有增加整个集团的对外的长期股权投资和所有者权益,因此,必须抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益.如果B 公司是非全资子公司,还存在集团外的C 公司对其进行投资,则按C 公司所占B 公司净资产的比例在合并报表中作为少数股东权益列示,可看作是集团外企业对本集团的投资.
根据2006 年会计新准则具体抵销分录如下：
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×集团外少数股东持股比例）
营业外收入（贷方差额）
该分录反映的贷方科目是集团外公司对集团内公司投资所形成的长期股权投资和少数股东权益.借方科目是子公司的所有者权益以及商誉.商誉的形成是因为如果按成本法核算,在初始投资时由于初始投资成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时产生的差额.而如果小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时的差额,则记入营业外收入,这种差额在初始确认投资成本时不体现,只有在合并报表编制时才反映出来.另一部分是子公司的所有者权益,子公司所有者权益的大部分项目,要以所有者权益变动表要求的年初数,与本年发生数进行列示.假如将年初数和本期发生数合并即是本期的年末数,但是其中有一项却直接反映了未分配利润的年末数,然而这也就为下一笔投资抵销分录的编制揭开了序幕,下一笔投资抵销分录,是对这笔抵销分录中未分配利润的年末数的详细说明.
三、长期股权投资的投资收益的抵销——对“未分配利润——年末”的阐释
如前所述,在编制合并财务报表时,将集团看作一个整体,不应确认集团内部的长期股权投资和相关的所有者权益,因而也就不应确认由此形成的集团内部的投资收益,要将其抵销.而在原来的个别财务报表中,由于在合并范围内的母公司对子公司实施控制而采用成本法核算,为了实现在编制合并财务报表时投资公司的长期股权投资,与被投资公司的所有者权益合理抵销,合并报表准则规定要将长期股权投资由按成本法调整为按权益法,即按照在被投资公司所占份额同时,调整投资收益和长期股权投资, 从而实现长期股权投资能与被投资公司的所有者权益在金额上相配比.
即调整分录为
借：长期股权投资
贷：投资收益（子公司亏损时做相反分录）而编制合并报表时的投资收益的抵销分录如下：
从上述分录中可以看出,其借方科目一方面反映了抵销在整个集团内部投资公司,不应确认的投资收益以及不归属于集团,而在报表加总过程中多计的集团外股东的少数股东损益,其金额合计数应该是子公司当年实现的净利润；另一方面也代表了子公司的可供分配利润.贷方科目则反映了子公司的对内（提取盈余公积）和对外[ 对所有者（或股东）的分配] 的利润分配的抵销.因为从集团整体而言,不存在子公司的利润分配问题.从金额上子公司可供分配的利润,与子公司分配的利润的差额即为未分配利润的年末数.从另一个角度看,该抵销分录是对第一笔分录中“未分配利润——年末”的详细解释.如果将第一笔和第二笔投资抵销分录合在一起,“未分配利润——年末”刚好全部抵销,具体分录如下：
将两笔投资抵销分录合在一起后,发现借方的
投资收益、少数股东损益和贷方的提取盈余公积、对所有者（或股东）的分配,构成子公司未分配利润——本年数,也符合所有者权益变动表对所有者各项目,都进行年初数和本年数列示的要求.为了简化起见,并且更清楚地说明投资中的各种相关关系,采用了两笔抵销分录列示,并未改变投资抵销分录的勾稽关系及其实质.
四、结语
从上述对投资抵销分录的处理中可以看出,其中心始终围绕于因同一集团内部投资公司的长期股权投资,与被投资公司的股本（实收资本）的重复计算而导致的抵销,由于新准则增加了所有者权益变动表,因此,对子公司所有者权益的抵销都要按照各项目的年初数和本年发生数进行列示,且为了进一步详细阐述未分配利润的年初数和本年发生数,通过未分配利润——年末数与投资收益抵销进行相关的过渡,并未脱离所有者权益变动表所反映的本质,是环环相扣,层层累进.相信只要清楚了其中的勾稽关系,必将会对合并报表中的投资抵销分录有正确的认识, 在实务中将可以高效正确地编制投资抵销分录.
分录论文参考资料：
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