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《我国环境保护税的实施：演化、困境和完善》

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摘要：2018年1月1日,《环境保护税法》正式实施,4月将迎来环保税的第一个征期,这是我国生态文明建设的重大制度供给创新,对于构建新时代中国特色社会主义环境经济制度具有重要意义.从世界发达国家的发展进程看,环境税的实施具有经济发展的必然性；从我国环境政策的发展沿革看,环保税是一种良性善治的税收制度.但为更好地发挥环保税在生态文明建设中的作用,在短期内应当着力解决当前环保税实施过程中的机制和技术障碍,确保环保费改税平稳过渡、顺畅运行；在长期内应当持续深化改革,完善优化税制要素设计,让环保税制度以最小的社会成本实现最大的环境红利和经济红利.

关键词：环境保护税；制度演化；税制改革；现时困境

中图分类号：F812. 42

文献标志码：A

文章编号：1674-8131( 2018) 02- 0072- 07

环保税,又称环境税,在广义上讲,是指有利于控制污染、保护环境的一类税收的总称；从狭义上讲,是指对环境污染型产品和直接导致环境损害的行为征收的一种税(刘晔等,2010；黄玉林、尹崇东等,2014)[1-l,.发达国家在20世纪60年代末70年代初,纷纷进行环保税立法,正式开征环保税,形成了相对比较成熟的环境经济政策体系（Bovenberg et al,1996）.2016年12月,《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）出台,标志着我国在推进绿色发展和生态文明建设方面取得了实质性突破.自此,环境保护税正式成为一个税种纳入我国现代税制体系,环保税在法律层面上有了支撑,迈出了我国“绿色税制”的重要一步（刘剑文等,2017）”,,这也是新时代税收现代化建设的必然要求和全面推进依法治国的重要举措（陈斌等,2018）.但是,《环境保护税法》只是对环境保护税做了“粗线条式”的勾勒和描述,一些具体的问题和操作细节有待进一步研究,相关的制度建设依然任重道远.本文在回顾世界环保税发展历程的基础上,分析我国环境保护税制度的演化历史,针对《环境保护税法》在制度和操作层面的困境进行深入剖析,提出全面深化环保税改革、持续完善环保税制度的政策建议.

一、世界环保税制度发展沿革

1．世界各国环保税制度发展概况

纵观世界各国税制改革和发展史,环保税（又称环境税）政策主要经历了三个演化发展阶段：(1)理论研究向制度实践转化期（20世纪60年代至70年代）.这一时期,部分发达国家开始基于“污染者付费”原则对大气、废水等污染物征收排污税,补偿大气和水体污染造成的社会成本.(2)快速发展演化期（20世纪80年代至90年代中期）.在这一阶段,以OECD为代表的西方发达经济体积极推进环保税制度实践,其环保战略的方向逐渐由“末端处理”向“源头管控”转移,环保税在环境经济管理手段中的地位和作用逐步提升.(3)制度体系完善期（20世纪末初至今）.以OECD为代表的西方发达经济体,积极推动了一轮“绿色税制改革”,综合考虑税收对经济和环境的调控作用.这一阶段的环保税改革,与理论界关于“双重红利”假说的研究高度相关（刘晔等,2010；刘建徽等,2015；刘晔等,2018）,以“双重红利”为中心的理论研究在客观上对各国政府积极推进环保税改革起到了不可忽视的作用. 2．发达国家对污染排放征收环保税的一般做法

从早期引入环保税制度的国家来看,一般都是针对某类或某几类对环境具有重大损害的污染物征税,而大气和水体污染物、固体废弃物（或垃圾）则是多数国家的选择,个别对环境污染容忍度较低的发达国家还将环保税征税范围拓展至噪声、二氧化碳排放等.截至目前,世界上已有19个OECD成员国对二氧化碳开征了环保税（有的也叫排放税或碳税）,加拿大、日本、西班牙等国家就是典型代表.此外,英国还为应对全球变暖等气候问题,专门开征了气候变化税.日本还在开征二氧化碳排放税的基础上,对石化能源等重叠征收能源税.近年来,越来越多的国家开征环保税,环保税改革已经成为世界税制改革的一种新潮流.

3．世界各国环保税税制要素概览

纵观以OECD为代表的西方发达经济体,环保税的实施是经济社会发展到一定阶段的必然选择,其环保税的税制要素都体现出大致相同的理念、设计和操作.在征税对象上,多数国家对污染物的直接排放征税,这在本质上是一种排污税.在计税依据上,各国根据自身不同的政治、经济、文化传统,选取了适合本国国情的计税办法,但一般都按照污染排放数量或污染当量计征环保税.在税率设计上,一般对污染排放（污染当量）设置单位定额税率,有的国家还根据污染浓度实行累进税率,污染浓度越高,税率也越高.第四,在税收优惠方面,各国都制定了若干优惠政策,包括减免税、优惠税率、环境税式支出等,有的国家还就.第五,在征收管理方面,主要采取三种模式：部分国家由财政或税务部门征收,一些国家由环境保护相关部门征收管理,也有少数国家和地区由其他相关主管部门进行代收代缴或代扣代缴.此外,有的国家还就环保税的用途作出了“专款专用”的规定（刘佳奇,2018）.

二、我国环保税制度演进

1．排污费制度

我国的排污费制度,最早可以追溯到20世纪70年代.1979年,《中华人民共和国环境保护法（试行）》正式颁布实施,确立了排污费制度.根据排污费征收规定,超过国家排污标准的污染物,按照排放数量和浓度征收排污费.1982年,排污费制度正式向全国铺开,在全国范围内普遍征收.2003年,国务院对排污费制度进行了调整,由原来的超标排污收费改为总量排污收费,此后又明确了废气、废水排污费标准.此后十年内,排污费制度一直没有进行大的调整,直到2014年9月,国家决定对排污费的征收标准进行调整,适当提高排污费征收费率.截至2016年底,31个省区市均按照规定调整了排污费征收标准.

2．排污费配套制度

在排污费制度的基础上,我国相继建立了排污许可、排污权交易、挥发性有机物排污收费等一系列配套制度.一是排污许可证管理制度.排污许可,是环境保护部门根据排污单位的申请和承诺,通过发放排污许可证,规范和限制排放单位排污行为并明确环境管理要求,根据排污许可证对排污单位实施监管执法的环境管理制度.2016年,国务院印发了《控制污染物排放许可制实施方案》,提出将排污许可制建设成为固定污染源环境管理的核心制度,并明确到2020年完成覆盖所有固定污染源的排污许可证核发工作.二是排污权交易制度.排污权交易,是指在污染物排放总量控制指标确定的条件下,利用市场机制,对核发的污染物排放权利即排污权进行交易,以此进行污染物的排放控制.2014年,国务院印发了《关于进一步推进排污权有偿使用和交易试点工作的指导意见》,决定开展排污权交易试点工作.截至目前,国家已经批复河北、山西、湖北等12个省份开展排污权有偿使用和交易试点,试点地区排污权有偿使用、排污权交易两级市场总额超过70亿元.三是挥发性有机物排污收费制度.2015年6月,财政部会同国家发改委、环保部联合印发了《挥发性有机物排污收费试点办法》,明确在石油化工、包装印刷两个行业开展挥发性有机物排污试点收费.同时,各省区市可以根据本地区实际情况增加挥发性有机物排污收费试点行业. 3．排污费改环保税

根据《环境保护税法》立法精神,我国目前特环保税立法改革的主要任务是统筹兼顾、顺利实施费改税,确保改革工作平稳有序进行.《环境保护税法》对环保税的基本税制要素作出了原则性规定.第一,在纳税人方面,为保证环境保护“费改税”顺利过渡,此次环境保护税纳税人的确定与《环境保护法》关于“排放污染物的企事业单位和其他生产经营者,应当按照国家有关规定缴纳排污费”的规定进行了有效衔接.第二,在征税对象方面,参照国际经验,并与我国排污费制度相衔接,环境保护税的征税对象确定为大气污染物、水污染物、固体废物和噪声,具体应税污染物依据《环境保护税法》所附《环境保护税目税额表》、《应税污染物和当量值表》的规定执行.第三,在计税依据方面,环境保护税主要按污染物排放量计征,但污染物排放量的计量较为复杂,大气污染物、水污染物、固体废物、噪声等计量标准不尽相同.第四,在税率方面,实现排污费制度向环境保护税制度的平稳转移,环境保护税以大气、水污染物排污费标准作为税额下限.第五,在税收优惠方面,《环境保护税法》规定了暂予免税和减税政策,涉及五种情形. 三、我国环保费改税评价与面临的现时困境

1．环保费改税总体评价

党的十八届三中全会站在国家治理的高度,对全面深化税制改革作出了重要部署,而推进费改税、开征环保税就是新一轮财税体制改革的重要内容.应当说,《环境保护税法》的颁布和实施,标志着我国环保税制度的正式建立,在环保税收政策体系的建设中具有里程碑式的意义,将为“五位一体”生态文明建设提供新的制度供给,助推供给侧结构性改革.

第一,站在推进生态文明建设的高度实施排污费改环保税.《环境保护税法》开宗明义,第一条明确指出“为了保护和改善环境,减少污染物排放,推进生态文明建设,制定本法”.这一立法目的,实际上也是环保税改革的目的和定位,即在微观层面减少企业污染排放,在中观层面保护和改善环境,在宏观层面推进生态文明建设.作为全面深化财税体制改革的一个重要内容,环保税改革的站位非常高,与党的“五位一体”总体布局一脉相承、高度一致,体现了鲜明的时代特征.

第二,充分考量环保税的理论特质和税制改革的现实土壤.从理论上讲,环保税对于有效规制污染问题、促进生态环境改善具有积极的作用,这一特质已被国内外大量关于环保税改革“双重红利”的文献所证实.但是,我国在推进环保税改革的过程中,并未照搬照抄国外的模式和经验,而是充分考量了我国税制改革的现时情境.环保税改革有两大现实背景：一是在经济转型、结构升级、动力转换的新常态下,经济下行压力较大,环保税改革必须考虑社会和企业的税收负担能力和现有的宏观税负水平,确保整体宏观税负基本稳定、结构调整；二是在排污费改环保税的总体思路下,环保税改革必须保持环境经济政策具有一定的连续性,并且给予一定期间的“政策预告窗口期”,让各类经济主体具有比较稳定的税收政策预期(范庆泉等,2016)[’,.而这两大现实背景,在《环境保护税法》的立法过程中都得到了充分的体现.一方面,环保费改税,遵循“税负平移”的原则,征税范围、征收税率与排污费基本保持一致,保证了企业宏观税负保持基本稳定；另一方面,《环境保护税法》于2016年12月25日经全国人大审议通过,却于2018年1月1日开始实施,预留了一年多的“政策预告期”,充分体现了税收法定、科学决策的理念,有利于稳定企业的政策预期.

第三,立法过程充分考虑了实践操作问题,并对部门配合、信息共享作出了较为详细的规定.环境保护税的征管效率和激励效应是税法实施过程中的两大关键问题（崔亚飞等,2017）[10].《环境保护税法》从起草到最后颁布实施,都对基层工作部门实践操作层面的问题给予了高度且充分的关注,既考虑了法律制度层面的需要,又权衡了实务部门具体执行中的困难.同时,此次环保税立法和改革还充分考虑了部门间特别是税务与环保部门间的工作配合、信息共享问题,并对环保、税务各自的工作职责予以明确界定和划分,了以往“部门立法、各说各话、互相打架”的难题,也为环保费改税的顺利运作奠定了基础.

第四,高度关注日益严重的面源污染问题,并首次将规模养殖污染纳入征税范围.鉴于规模化养殖对农村环境危害较大并呈上升趋势,且畜禽粪污成为农业面源污染的主要来源,《环境保护税法》虽然规定对农业生产排放的污染物暂予免税,但对于规模化养殖造成的污染则严格按照规定征税.由于面源污染具有分散性、零散性、随机性等特征,其征税问题在国际上都是一个难题.但此次环保税改革却对农业面源污染问题给予了高度关注,并将规模化养殖造成的污染纳入征税范围,这在我国环保和税收历史上都尚属首次,为今后税收规制面源污染问题奠定了良好的实践基础.

2．环保费改税面临的现时困境

排污费改环保税是我国环保税改革中的重要一步,环保税立法与环保税改革同步推进,不仅从法律上解决了环保税的地位问题,还从制度层面完成了环保税体系的初步构建.但是,目前的环保税在制度设计、实践操作等层面仍然存在一些不足,面临诸多现时困境.

第一,在改革模式方面,财政中性的改革原则限制了环保税保护和改善环境作用的发挥.环保税设计的总体思路是由“费”改“税”,按照“财政中性”和“税负平移”原则,保持环保税收人与排污费收入基本持平,实现排污收费制度向环保税制度的平稳转移.这种改革模式,既有其优点,也有其缺陷.一方面,确保了企业税费负担总体稳定,排污费改环保税制度平稳过渡,提高了环保税在政治上的可接受度；另一方面,由于排污费收费范围过窄、收费标准较低,无法有效补偿污染排放所造成的社会损害,“财政中性”的改革模式极大地限制了环保税为企业技术创新、节能减排提供政策激励的作用（周健仁等,2016）‘“,.2003 -2015年,全国累计征收排污费2116. 99亿元,其中2015年征收排污费173亿元.而“十二五”期间,全国一般预算用于节能环保的支出达到1. 76万亿元,其中2015年节能环保方面的支出就达到4814亿元.不难预测,未来财政预算安排的环保支出规模将远远超出环保税征收的规模,环保税在促进节能减排、技术创新,保护环境、改善生态方面显得“杯水车薪”（宋爽,2017；叶金珍等,2017）

第二,在税制设计上,存在一些缺陷和不足.主要表现在几个方面：一是将纳税人限制在企事业单位和其他生产经营者,从而排除了居民个人缴纳环境保护税的义务,既不利于有效发挥环保税保护和改善环境的作用,也可能在实践操作中给基层环保和税务部门增加难度.比如,在农村地区进行规模养殖的农户,如果不能将畜禽养殖废弃物在符合国家和地方环保标准的设施、场所贮存,采取粪肥还田、制取沼气、制造有机肥等方式进行综合利用和无害化处理的,应当缴纳环保税（金书秦,2017；张平淡等,2017）；但作为居民个人,《环境保护税法》明确将其排除在纳税人之外,这会给基层执法部门的操作带来困扰、增加难度.二是征税范围过窄,特别是将二氧化碳、污染型产品、挥发性有机物、建筑噪声等对环境质量影响很大的污染源排除在征税范围外,极大地削弱了环保税保护环境的作用.从长远看,应对温室效应、缓解全球变暖趋势,应当将二氧化碳纳入环保税征税范围.就建筑噪声而言,原有的排污费将建筑工地超标噪声纳入征收范围,但环保费改税之后却将其排除在征税范围之外,有悖国际通行的环保税“污染付费”原则.三是税率设置过低,在环境保护方面发挥的作用受到限制.实际上,排污费改税后,环保税税率的下限为原排污费征收标准的上限,在税率上已经做了较大的提升,但根据环保、税务部门对部分省市的调研测算,环保税占企业缴纳税费的比重很低,一般在1%以下,对于企业创新技术、减少排放不会产生太大的激励作用.

第三,在实践操作层面,一些具体规定执行难度较大.比如,关于污染物排放量的计算方法,《环境保护税法》主要根据排污费多年的征收实践,采取四种方法：一是要求重点排污单位依法安装自动监测设备,按自动监测数据计算排污量；二是对未安装自动监测设备的企业,要求其开展自行监测,鼓励其委托第三方机构开展监测,企业自行监测获得的有效监测数据可作为缴税申报依据；三是对污染物种类多且不具备监测条件的,按照排污系数或者物料衡算法计算应税污染物的排放量；四是不能按照前三种方法计算的,按照抽样测算方法计算应税污染物的排放量.实际上,不论是企业自行安装监测设备,还是委托第三方机构监测,抑或按照排污系数或物料衡算法计算排污量,都会给企业造成较大的额外负担,特别是对一些小微企业而言,在经济下行压力增大的背景下,安装监测设备或者委托监测都会对其生产经营造成负面的影响.此外,排污费改税前,环保部门在执法方面具有很强的刚性,特别是对国控、省控排污企业,如果不按照规定及时足额缴纳排污费,环保部门可以采取停产整顿、关停企业等方式对企业进行处罚,因而在实践中排污企业欠缴排污费的情况较少；一旦排污费改税之后,排污企业反而可以按照《税收征收管理法》的规定申请缓税、甚至形成欠税,而税务部门在执法的刚性方面会明显下降,追缴欠税的程序、过程会更加复杂,在实践中也存在一些欠缴税收但足额缴纳排污费的案例.

四、我国环保税改革的方向和建议

当前,我国环保税改革已经迈出排污费改税的关键一步,特别是《环境保护税法》的出台,实现了环保税制度建设的突破.但实施“四个全面”战略,贯彻“五大发展”理念,推进供给侧结构性改革,我国的环保税制度体系建设还有较大的改进空间,环保税改革还需持续深化. 1．完善顶层设计,持续深化环保税改革从长期来看,作为污染排放大国,我国应当践行创新、协调、绿色、开放+共享“五大发展理念”,做好改革顶层设计,持续深化环保税改革,构建一个包含能源税类、车船税类、污染税类、资源税类和其他环保税种的广义环保税体系,并将其建设成为地方性主体税种（黄玉林等,2014；刘建徽等,2015）.同时,在经济、社会的承受范围内,从更大的范围来考虑“财政中性”原则,通过流转环节税种的结构性减税,特别是降低增值税17%档税率,统一为11%的税率,并提高环保税税率,保持财政收入整体稳定或者宏观税负略有下降.实际上,对一些征税项目逐步提高税率,既能筹集到稳定的环保税收人,又能“倒逼”企业进行技术创新、提高产出科技含量,助力供给侧结构性改革,促进经济转型升级发展. 2．科学调整税制,逐步完善环保税制度体系

通过深入研究和广泛调查,科学调整环保税制度设计,以最大限度地发挥环保税在保护环境和提高经济效率、促进社会公平方面的作用.在征税范围上,环保税按照“宽税基、广覆盖”的原则将一般的有损环境的产品和行为都纳入征税对象.同时,环保税应当更加关注面源污染问题,在控制面源污染方面发挥积极的作用.在税率设计上,要力求做到三点：一是税率能反映污染行为和产品的环境负外部性,尤其是要考虑征税对象的碳排放问题；二是税率能反映污染要素和产品的价值和物价变动；三是避免出现“税率倒挂”现象,尤其是在能源税类和车船税类方面,要按照“污染者付税”的原则确定各个税目的税率(黄玉林等,2014).在减免税优惠措施方面,应当严格把握从严把握,过多的税收优惠不但会使环保税的效果大打折扣,还会造成新的经济扭曲和社会不公.此外,在环保税征税范围扩围,将居民个人纳入纳税人范畴的前提下,还要充分考虑环保税对弱势群体的负面影响,通过合理的制度设计减轻环保税的累退性. 3．强化部门协作,完善环保税征管模式

从国际经验看,发达国家一般都不将环保税的征收权划归环保部门,这从侧面说明了税收征管部门可以较好地执行环保税政策.《环境保护税法》确定了环保税“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式,即纳税人依法如实办理申报,对申报的真实性和完整性承担责任；税务机关依法征收管理,环保部门与税务机关建立涉税信息共享平台和工作配合机制,定期交换有关纳税信息资料.在这种征管模式下,核定和征收环节分离,可以实现交叉监督；环保和税务部门也可发挥各自的业务优势,降低税收成本；同时也解决了环保部门和税务部门在环保税征收权方面的“争执”.但是,在“环保协同”和“信息共享”方面,环保与税务部门之间信息共享的力度和深度远远不够,很多基础信息仍然要纳税人自行填报,给纳税人增加了较大的负担.同时,环保税“还权还责于纳税人”,由企业自行申报,并对申报数据的真实性负责,给企业的相关人员提出了较高的要求,无形中会增加企业的人力资源成本.从中长期看,必须加快推进环保税征管与环保行政执法一体化、信息化、现代化,提升信息共享的广度和深度,进一步减轻纳税人的遵从负担,降低税收管理成本,促进企业生产转型和技术升级,确保环保税在生态文明建设中发挥应有的作用. 4．突出解决实际问题,降低环保税制度运行成本

环保税法及其实施条例对于征管操作和技术层面的问题仍然关注不够,在中短期内,应当坚持问题导向,重点解决突出问题,有效降低环保税制度运行成本.第一,鼓励排污企业逐步安装自动排污监测设备,提升环保税征收的精准性.在自动监控设备安装率较低的情况下,现有制度设计对于实现环保税的精准征收考虑不够.对于未安装自动检测设备的排污企业,有委托监测和自行监测、物料衡算和产排污系数、抽样检测等三种方法,核算环保税纳税义务.但实际上,这三种方法的计算十分繁杂,还不一定准确,而且相应的征管成本和遵从成本都很高,让环保税的意义大打折扣.因此,在中短期内,应当着眼这些问题,一方面鼓励有条件的企业安装自动监测设备,另一方面简化环保税排污测算方法.第二,大力培育环保监测社会机构,规范监测机构运行,降低委托监测成本.从中长期看,应当鼓励发展第三方监测机构,逐步建立环保税自动监测和委托监测为主要测算方法的征管机制.

5．推进配套改革,为深化环保税改革腾挪政策空间

在环保税改革推进的同时,还要做好相关的配套政策跟进,特别是在中长期内,要在“五位一体”总体布局和全面深化财税体制改革的总体框架下,积极推进其他税费制度改革,为持续深化环保税改革腾挪“政策空间”（李虹等,2017）[16].一是结合房地产税改革,适时将耕地占用税、土地使用税纳入资源税的范畴,并根据经济社会发展情况,适当提升税率水平.二是结合未来消费税改革,将成品油、电力、天然气、液化气、煤炭、焦炭等纳入环保税征税范围.三是改革现有的车辆船舶税收管理体制,将车辆购置税划归地方税,补充地方政府财力.四是对现有排污费改税的征收范围进行拓展,并根据经济社会发展需要适当提高税率,充分发挥现有环保税在保护和改善环境方面的作用.同时,针对当前税收制度体系中不利于生态环境保护的一些政策,应当及时进行清理,真正发挥环保税引导建立环境友好型经济社会的作用.

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