原创《营改增新税率下甲供材涉税问题分析》
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摘 要：自营改增后,由于建筑企业在房地产企业甲供材状态下计税方法的可选择性,增加了甲供材的选择难度,使得甲供材的财税处理成为建筑业房地产业需要面对的难题之一.本文主要分析甲供材的选择以及甲供材对于建筑企业、房地产企业的税负影响,并测算税负临界点；建议企业关注因营改增政策变化而给合约管理带来的风险.
关键词：甲供材；建筑企业；房地产企业；税负
中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X(2018)019-0314-01 一、研究背景
2018 年4 月,财政部、国家税务总局联合发文《关于调整增值税税率的通知》( 财税〔2018〕32 号,以下简称“32 号文”),为完善增值税制度,自2018 年5 月1 日起,纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物,原适用17% 和11% 税率的,税率分别调整为16%、10%.自2016 年5 月全面实施营业税改征增值税( 下称“营改增”) 后,甲供材的财税处理又成为建筑业房地产需要面对的难题之一.由于原税率下测算的甲供材比重被打破,所以,本文主要分析房地产企业是否选择甲供材,以及建筑企业选择不同计税方法对房地产企业税负所带来的新变化,计算出新税率下甲供材的税负临界点；同时,分析了因营改增政策而给合约管理带来的新关注点.
二、甲供材的定义
根据财税(2016)36 号文对“甲供工程”的界定如下：甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程.规定中的“全部或部分”,也就是并未就甲供材的比例进行限制.
根据财税(2016)36 号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定,一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税.房地产企业如果选择甲供材,则施工方可选择适用简易计税方法或一般计税方法,简易计税方法按3% 征税率,一般计税方法适用10% 税率.
三、甲供工程或清包工程税负临界点测算
临界点测算主要分析房地产企业是否进行甲供材,而建筑企业在此基础上进行计税方式的选择,分析建筑企业及房地产企业的各自增值税税负水平情况.假设房地产项目为新项目,则房地产企业新项目适用10% 增值税税率.假设工程总造价TP等于X+Y；甲供材金额X；建筑企业提供服务金额Y.
建筑企业、房地产企业的增值税税负状态分析如下：
1. 房地产企业甲供材- 建筑企业选择简易计税方法
建筑企业：应纳增值税等于等于Y/(1+3%)*3%等于2.91%Y
房地产企业： 进项税额等于Y/(1+3%)*3%+X/(1+16%)*16%等于2.91%Y+13.79%X等于2.91%TP+10.88%X
2. 房地产企业甲供材- 建筑企业选择一般计税方法
建筑企业：销项税额等于Y/(1+10%)*10%等于9.09%Y
房地产企业： 进项税额等于Y/(1+3%)*3%+X/(1+16%)*16%等于2.91%Y+13.79%X
3. 房地产企业不进行甲供材- 建筑企业使用规定的一般计税方法
建筑企业：销项税额等于Y/(1+10%)*10%等于9.09%Y
房地产企业：进项税额等于TP/(1+10%)*10%等于9.09%TP
建筑企业简易计税法下的应纳增值税为2.91%Y,而一般计税法下, 其销项税额为9.09%Y, 两者差额为6.18%Y(9.09%Y-2.91%Y),换言之,建筑企业进项税额需达到6.18%Y,两个计税方法的税负才能平衡.建筑企业的主要采购事项为各项目分包,主要税率为10%；其余采购为材料采购、设备租赁、砂石等,其中,砂石等很难取得合规票据,则采购比重达到61.8%(6.18%/10%).根据合同法规定,建设工程主体结构的施工必须由承包人自行完成,上述采购比重大于50%,而主题结构占比通常大于50%,税负平衡需达到的采购比重与一般的建造业务成本构成不符,很难实现.所以,建筑企业出于自身利益考虑,一般会选择简易计税方法.房地产企业是否进行甲供材,仅需考虑两种选择下的进项税额一致,即：
2.91%TP+10.88%X等于9.09%TP
X等于(9.09%-2.91%)TP/10.88%等于6.18%TP/10.88%等于56.80%TP
甲供材占工程总造价的比重大于56.80%,则房地产企业自行采购物资的增值税税负较低,即适宜选择甲供材；甲供材占工程总造价的比重小于56.80%,则房地产企业选择总包的增值税税负较低,即适宜选择不进行甲供材.
四、甲供材的动因分析
通过上述分析,房地产企业选择甲供材的原因有如下两点：
1. 降低税负
房地产企业既可以取得甲供材的进项税额,而目前甲供的主要为建材如钢材、水泥等、设备、门窗等,上述主材的增值税税率为16%,远高于建造企业建造服务税率的10%；又可以取得建造企业建筑服务的增值税进项税额.在同质同价的情况下,可以获得较大的税收收益.
2. 保证主材质量
房地产企业甲供的一般均为主材,如钢材、设备、门窗等,其中钢材的质量是房屋质量的根基,钢材的质量有保障,房屋质量才有保障,房屋质量是销售口碑的来源,也是房地产企业生存根本.
五、营改增后建筑企业及房地产企业的合约管理关注点
增值税税制下,建筑企业房地产企业在合约管理中需引起重视：
1. 建筑企业的纳税人性质
新项目进行甲供材时,对于属于一般纳税人的建筑企业方可选择简易计税和一般计税法,而对于属于小规模纳税人的建筑企业仅适用简易计税方法.房地产企业在设定招标标准时,需考虑是否设置一般纳税人限制.建造企业在投标中,也应注明自身的一般纳税人性质,以满足投标要求.
2. 使用含税价与不含税价作为结算的约定
从营业税税制改为增值税税制,也就是从价内税改为价外税,对最终结算有重大影响.由于目前处于降低所以企业的税赋阶段,从2016 年5 月执行营改增后建筑业的增值税税率自11% 降至2018 年5 月执行的10%,对于大型建设项目,税率变动也是有较大影响的.所以,建议企业在协议中明确约定结算性质.2018年4 月出台的增值税税率下调文件,也预示着税率下行的趋势.目前政策环境下,不含税价对于房地产企业更为适宜；对于建筑企业,通过提前约定,可以降低因约定不明造成的诉讼风险.
通过上述分析,甲供材是建筑企业房地产企业营改增后又一面对难题,房地产企业在选择甲供材时需测算其占比情况进行判断,建筑企业在甲供材的项目中也需与房地产企业确定计税方法,对合约进行有效管理,以降低经营风险及税务风险.
营改增论文参考资料：
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