原创《新政府会计制度下高校企业所得税问题》
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摘 要：新政府会计制度对高校会计核算产生了巨大影响,也给高校企业所得税的管理提出了新的要求.文章在对新政府会计制度下高校企业所得税核算的变化进行分析的基础上,提出了加强高校企业所得税管理的一些建议.
关键词：政府会计制度 高校 企业所得税
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2018）08-112-02
2017年10月24日,财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25号,以下简称新政府会计制度）,要求自2019年1月1日起施行,鼓励行政事业单位提前执行.新政府会计制度实施后,高等学校不再执行《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《高等学校会计制度》等制度.
此次政府会计制度改革,在我国政府会计发展进程中具有划时代的重要意义,也是服务全面深化财税体制改革的一项重要举措.引入权责发生制的会计核算基础,引入成本费用的概念,引入所得税费用会计科目,这些改革措施改变了高等学校处理企业所得税的理论基础,使得高等学校所得税的会计核算与税法上的相关规定在理论上得以统一.
过去由于会计制度等原因,高校对企业所得税的管理不是十分重视,税务机关对高校企业所得税的征收监管也不是很严格.长期以来,很多高校企业所得税一直都是零申报,税务机关对此也是“睁只眼闭只眼”.但是,实施新的政府会计制度后,各方再没有理由继续轻视此项工作,高等学校也有了压力和动力加强学校所得税的筹划与管理,既要考虑学校的事业发展,又要合理合法纳税,规避税务风险.
一、高等学校企业所得税相关政策
（一）高校企业所得税主体地位的确定
关于高校企业所得税纳税人主体地位,1993年12月13日国务院颁布的《企业所得税暂行条例》（国务院令【1993】137号）第二条提到,除各类企业外,企业所得税的纳税义务人还包括“有生产、经营所得和其他所得的其他组织”,但“其他组织”的具体定义该文件没有给出明确解释.
1997年10月21日,财政部、国家税务总局发布《关于事业单位社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税字 【1997】75号）第一条规定“凡经国家有关部门批准,依法注册、登记的事业单位和社会团体,其取得的生产经营所得和其他所得,应一律按条例及其实施细则和有关税收政策的规定,征收企业所得税”.该条文第一次明确了高等学校企业所得税的纳税人主体地位.
2007年企业所得税法和企业所得税实施条例颁布后,高等学校作为事业单位,其企业所得税纳税人主体地位被正式的以立法的形式确立下来.
（二）高校企业所得税政策规定
1.1997年以前的相关政策规定.1997年之前,高等学校企业所得税如何计算并没有明确文件进行系统规定,仅以具体优惠条款的方式零星散见于财政部、税务局的各项通知中.
1994年3月29日,财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字【1994】1号）第一条第二款规定“科研单位和大专院校服务于各业的技术成果转让,技术培训,技术咨询,技术服务,技术承包所取得的技术性服务收入暂免征收所得税”；第一条第八款规定“高等学校和中小学校办工厂,农场自身从事生产经营的所得,暂免征收所得税；高等学校和中小学举办各类进修班,培训班的所得,暂免征收所得税”.
2004年2月5日,财政部、国家税务总局《关于教育税收政策的通知》（财税【2004】39号）第一条第五款规定“对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入,收入全部归学校所有的,免征营业税和企业所得税”；第一条第九款规定“对高等学校、各类职业学校服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入,暂免征收企业所得税”；第一条第十款“对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款,从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入,不征收企业所得税”.
2.1997—2007年相关政策规定.财政部、国家税务总局《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税字【1997】75号）、国家税务总局《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》（国税发【1999】65号）规定高校企业所得税计算公式为：
应纳税所得额等于应纳税收入总额－准予扣除的支出项目金额.
应纳税收入总额等于收入总额-免征企业所得税的收入项目金额
文件对公式中的收入总额、免征企业所得税的收入项目、准予扣除的支出项目给出了具体定义.对于与取得应纳税收入有关的支出项目和与免税收入有关的支出项目要求分别核算,或采取分摊比例法及其他合理的方法确定.文件还对高校等事业单位企业所得税纳税申报表格式做了统一规定.
3.2007年以后相关政策规定.2007年《企业所得税法》和《企业所得税实施条例》（国务院令第512号）规定高校企业所得税的计算公式为：
当期应税所得额等于收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损
当期应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
公式中不征税收入包括：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入.免税收入包括：（1）国债利息收入；（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益.
为了更好地理解该公式中的各项内容,2008年财政部、国家税务总局发布《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2008】151号）,进一步明确了财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题.2011年,财政部、国家税务总局发布《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（下转第117页）（上接第112页）（财税〔2011〕70号）,就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题做了明确规定.
从上述国家对高等学校企业所得税相关政策的变化来看,高等学校作为事业单位,一开始其企业所得税纳税人主体地位没有被明确,因此并没有具体的文件对其进行规范.直到上世纪90年代末,国家明确了事业单位企业所得税纳税人主体地位后,相继出台了一系列通知、管理办法,对事业单位企业所得税进行了具体的规范,包括如何计算,如何申报等.2007年新的企业所得税法出台后,国家以立法的方式进一步明确了事业单位企业所得税纳税人主体地位,之前针对事业单位企业所得税的通知、管理办法被相继废除,事业单位与企业作为同等地位的组织机构依法申报缴纳企业所得税.但是,此时的事业单位会计制度与企业会计制度有着很大的差异,与税法的相关规定也存在诸多不一致的地方,而且不同行业的事业单位会计制度也差异很大,基于上述种种原因,高校企业所得税的申报缴纳工作一直处于一个有争议状态,说不清楚,道不明白.
二、新会计制度下高等学校企业所得税会计核算的变化
1.会计基础的变化能够满足税法的计算原则.新政府会计制度实施之前,高校一直以收付实现制做为会计核算基础.比如,一个为期几年的科研项目,在资金到账的当天全额计入收入,但是由于科学研究活动的不确定性,支出有可能在某一时间段集中支付.而按照税法规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用.因此,现行的高校会计制度与税法规定之间的差异,给高校在计算企业所得税时造成很大的困难.
新政府会计制度要求高校在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能；财务会计采用权责发生制,预算会计采用收付实现制；通过财务会计核算形成财务报告,通过预算会计核算形成决算报告.新会计制度“双功能”、“双基础”、“双报告”的改革措施,使得高等学校企业所得税会计核算基础与税法的要求能够趋于一致,给高校企业所得税的准确计算解决了制度上的问题.
2.会计要素的变化更能适应税法的相关要求.现行的高校会计制度使用的是原预算会计制度下的会计要素体系,体现的是传统“收支余”的概念.新政府会计制度通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算,通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算.高校财务会计要素中,“费用”要素取代了“支出”要素,这就要求高校在业务活动中取得业务收入的同时,应考虑权责发生制和配比原则,合理匹配与该收入相对应的成本、费用,以便正确计算该会计期间的净损益,从而得出正确的企业所得税计算基础.
3.资产、负债项目核算调整,对高校企业所得税“纳税调整项目”的计算提出新的要求.新政府会计制度对高校资产、负债项目核算有很大的调整,如引入折旧、摊销、坏账准备、预计负债等.这就要高校在申报企业所得税时需要根据税法的要求进行相应的纳税调整.
如,目前高校的固定资产和无形资产尚未计提折旧和摊销.新政府会计制度要求高校在对长期资产进行分类核算的基础上,根据需要计提折旧或摊销.计提折旧和摊销,一方面,有利于正确的反映资产价值,提升会计信息质量；另一方面也使得高校在计算企业所得税时需要对“可扣除项目”按照税法的要求进行调整.
又如,新政府会计制度遵循“谨慎性”原则,引入了“坏账准备”概念.对于高校因业务活动产生的应收账款和其他应收款,债权收回后不需上缴财政的,都要按一定方法计提坏账准备.同样,计提坏账准备,一方面有利于正确核算高校应收账款的价值,准确反映高校的财务状况；另一方面也使得高校在计算企业所得税时需要对“不可扣除项目”按照税法的要求进行调整.
4.会计科目的优化更有利于财务报表与所得税申报表的统一.新政府会计制度优化了不少会计科目,其中在费用科目中增设“所得税费用”明细科目,这也是新制度会计科目体系与所得税申报工作相适应的具体体现,高校的财务报告与所得税申报表之间各项目的对应关系更加一目了然.
三、完善高等学校企业所得税工作的建议
1.国家政策层面.目前,关于高校企业所得税的相关政策还需要进一步系统化、明确化,需要更加具有可操作性.有必要进一步梳理散布在国务院、财政部、国家税务总局、教育部各项通知、公告中有关高校企业所得税的相关政策规定,避免在处理高校企业所得税具体业务中,因为政策模糊带来理解的分歧,给高校造成税务风险.有可能的话,国家是否可以考虑高校的具体业务活动特点,出台专门针对教育的税收政策或管理办法,进一步规范高校所得税的征收和管理工作.
2.高校自身层面.高校需要提高主观认识,将高校企业所得税管理工作纳入到重要议程上,提前做好税务筹划,既要考虑学校事业的发展,又要合理合法纳税,规避税务风险.
一方面,高校需要加强财务人员新政府会计准则、制度以及税务知识的学习与培训,提高自身财务人员素质；另一方面,高校可以寻求税务部门的业务指导或考虑引入中介机构进行税务审计以获得实质性的帮助,降低税务风险.
参考文献：
[1] 财政部.《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25号.
[2] 财政部,国家税务总局.《关于教育税收政策的通知》（财税【2004】39号）.
[3] 《企业所得税实施条例》（国务院令第512号）.
[4] 财政部,国家税务总局.《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2008】151号）.
[5] 财政部,国家税务总局.《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）.
（作者单位：北京师范大学 北京 100875）
（责编：吕尚）
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