原创《基于现行税制和国际借鉴的我国信托税制构建》
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［摘 要］近年来,信托在我国受到众多企业家、高净值人群的关注,一些机构已开始为客户实施信托业务,却因信托税制不健全,导致重复征税及税负不公,成为制约我国信托业务发展的瓶颈.本文结合我国现行税制,借鉴美英日等国实行的信托税制,提出我国制定信托税制应遵循的基本原则和信托税制的构建.
［关键词］家族信托；国际借鉴；信托税制
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2018.21.052
［中图分类号］F832.49［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2018）21-0125-04
0引言
在经历了30多年的财富积累后,中国的高净值人群在通过各种投资使财富持续增值的同时,更希望选择有效的方式来实现财富和事业的传承,而对于家族企业主来说,这种需求尤为强烈.据调查,中国的私营企业中90％是家族企业,资产在10亿元人民币以上的高净值人群基本已经达到了退休年龄,在未来10年内,国内将至少有300多万民营企业面临财富和企业的传承问题.
1我国信托税制现状分析
信托作为海外财富传承的成熟工具,正成为国内众多企业家、高净值人群追逐的焦点,迅速积累的中国私人财富也亟须通过家族信托进行管理与传承,作为家族财富管理与传承的主要形式就是家族信托.家族信托是以家族成员作为委托人,将合法拥有的财产委托给信托机构,由信托机构代为管理、处置家庭财产,并向指定受益人定期分配的一种财产管理方式,以实现家族财富的规划、传承和保护.
1．1国内信托的发展及特征
1．1．1家族财富管理和传承吸引相关机构进入信托领域
按照生命周期理论判断,中国百强富豪中,有一半左右已经位于稳定期后半阶段,随着年龄增大以及子女成年,财富传承需求会越来越大,以提供家族财富传承管理服务的相关机构已逐步进入家族信托领域.如平安信托、招商银行与外贸信托合作、北京银行与北京国际信托合作、建设银行与建信信托合作均推出了家族信托业务；中国银行、民生银行、中信信托、上海信托、中融信托等纷纷成立家族信托管理办公室；信诚人寿与中信信托联袂推出的国内首单终身寿险信托——保险金信托；浙江蓝源资本在全国设立了十余家家族财富管理工作室；海外机构如ILS集团、国际家族基金协会（IFOA）在中国设立了办事机构.
1．1．2家族信托业务模式、类型呈多样化
近年来,信托公司与银行、保险公司等机构合作,开展家族信托业务.截至2016年底,中国境内已有21家信托机构和14家商业银行开展家族信托业务,家族信托规模约为441．8亿元.家族信托的典型业务模型可以分为四种：一是信托公司主导模式,如平安财富进行的鸿承世家系列单一万全资金信托；二是私人银行主导模式,如外贸信托与招商银行合作签约家族信托客户,其在交易结构设计方面的特点突出了银行在整个家族信托中的主导作用；三是私人银行和信托公司合作,如北京银行与北京信托推出的信托公司与私人银行合作模式的典型产品；四是保险公司和信托公司合作,如诚信人寿和中信信托联合推出一系列面向国内高端人群市场的创新性产品,该产品嵌套一款高端终身寿险产品,兼具资产管理和事务管理功能.
1．1．3信托门槛较高但业务单一
现阶段,我国信托主要针对和金融资产展开,业务单一,受托金额门槛大多设定在5000万（少则3000万元）以上,家庭总资产2亿元以上,实质仍处于以资金信托为主的初级阶段,绝大部分的家族信托业务为资金信托,客户委托资产额度和化程度不高,收费水平较低,且多为被动式管理模式,以依据客户或私人银行指令进行相关资产配置为主,具有一定的事务信托特征.
我国香港、台湾地区由于较早引入欧美信托制度,加之富裕人群注重财富规划和传承,家族信托发展非常繁荣.大陆富豪大多通过在香港或者境外运作模式,设立家族信托通过在海外设立信托来实现家族利益最大化.
1．2我国信托税制现状
2001年我国颁布的《信托法》只是提出了一个基础架构,还有许多配套的制度需要建立,信托税制就是其中一项极其重要的配套制度.我国原有的税收制度均是与“一物一权”的传统财产制度相适应,难以简单套用信托这种“一物二权”的创新财产制度,必须予以重构.
1．2．1信托法过于粗糙,信托税制缺失
《信托法》已实施十余年,但信托法对信托财产的所有权规定不明确,没有明确“一物二权”的财产制度,没有像德国或日本规定受托人享有所有权,受益人享有债权的基本规则.信托活动开展了十多年,但原有的财产制度是建立在“一物一权”基础上的,财产权的所有人与受益人二位一体,不可分离,税收业务只能适用当前共性的税法.
1．2．2信托税制缺失的后果
（1）重复征税.按现行税制,在信托存续期间,受托人管理信托产生的收益需缴纳所得税,当受托人对信托收益进行分配时,该部分收益需再次缴纳所得税,出现了同一收益重复缴纳所得税的现象.再以不动产信托为例,若委托人设立自益信托,则在信托的设立阶段,由于发生了不动产的移转,发生一次契税；在信托存续阶段,若发生受托人的变更,不动产的移转同样需要缴纳契税；当信托终止时,受托人将信托财产转移给受益人（自益信托中受益人即委托人）,再次发生契税.同一不动产在信托设立、存续、终止的三个阶段共发生三次契税,而在信托的各个阶段,不动产的所有权只是发生了形式转移,而不动产的实质权益却始终被委托人享有,形成重复征税.
（2）税负不公.财政部、国家税务总局规定：对投资者（包括个人和机构投资者）从基金分配中取得的收入,暂不征收个人所得税和企业所得税.而开放式证券投资基金只是证券投资基金的一种,证券投资基金又属于资金信托的一种,是信托的一种表现形式.该规定对投资者从此种信托形式中取得的收入给予税收优惠,导致了其他形式的信托经营活动税负高于证券投资基金税负的不公平问题.
建立在“一物一权”基础上的现行税制面对“双重所有权”的信托制度,会导致税负不公.构建适合我国国情并符合信托规则的信托税制,对避免信托当事人不合理税负,防止税收流失,完善金融税制,有效发挥信托的系统功能,促进信托业健康发展,具有重要的意义.
2信托税制构建原则——借鉴国际信托
2．1美英日等国信托税制依据的基本理论
信托税制是国家税制的构成部分,首先应当遵守国家税制的基本原则,如税收法定、量能课税.但是,信托税制作为区别于“一物一权”主义主导下的财产制度,又有自己的独特之处.信托的优势在于可以实现所有人与受益人权益的分离、风险的分离.英美日等国信托税制依据的基本理论主要如下.
2．1．1信托导管理论
以受益人为自己还是他人分为自益信托和他益信托.在他益信托中,信托本质上被视为委托人对受益人的馈赠,这种馈赠包括生前的赠予和死后的遗赠,受托人在其中的角色为“枢纽和通道”,不享有实质性的信托利益,这就是著名的“信托导管理论”.日本的信托税制设计采用信托导管理论.
2．1．2信托实体理论
认为信托及信托财产为一实体,那么除作为委托人与受益人财产输送的管道之外,尚应同时承认信托所增加的利益可以累积及储存在信托财产中,受托人根据对财产做交付或再利用的信托行为,可以不交付或延缓交付时间.
采用实体理论,因为信托财产可以累积或延缓交付,受益人可利用此期间调节所得年度,这样易产生租税规避行为,因此税制应做防止不当避税的设计.采用导管理论,处理方式较为简便,直接以信托财产的取得年度的所得作为受益人的年度所得,没有防止延缓税负的必要.
2．2英美日信托税制的实践
英国是近代世界信托制度的发源地,其个人信托业也异常发达,在英国整个信托业务总量中占比可达到80％,涉及财产管理、遗嘱执行和遗产管理等方面.美国是世界信托业最发达的国家,美国人非常注重家庭及个人财产规划,从理财、节税到整体财产分配及继承,多由专业财税顾问、会计师及律师等专业人士共同完成,这主要受到了美国社会文化、较高的遗产税等因素的推动.家族信托更是个人及家庭财富规划的重要工具,洛克菲勒家族、肯尼迪家族等都已借道家族信托、家族基金会的财富传承机制,成就了家族财富的基业长青.日本是最早引进欧美信托制度的亚洲国家,发展之初商事信托占据主导,个人信托发展滞后,不过近年来随着人口老龄化、信托法律法规的完善,以家族信托为代表的个人信托在日本得到了长足发展.
英国、美国和日本等信托业发展较成熟的国家,涉及信托的税收内容一般涉及信托设立环节的课税、受托人管理、运用和处分信托财产环节的课税、信托利益交付环节的课税和信托关系终了时财产权转移环节的课税.
就纳税主体而言,各国一般遵循“实质课税原则”,奉行“谁受益、谁纳税”；就信托税制的税种而言,从设立到终止需要经历信托设立、信托存续和信托终止三个环节,各国一般在信托设立环节征收资本利得税,在信托存续环节对信托财产收入征收商品税、所得税,对信托报酬征收所得税；在信托终止环节,对信托收益征收所得税、遗产税等；各国一般都对公益信托中的信托财产及其收益采取税收减免等优惠政策.
2．3我国信托税制构建应遵循的基本原则
2．3．1坚持税收法定的原则
税收法定是指一切税收以及与其有关的活动都必须有法律明确规定,没有法律明确规定的,人们不负有纳税义务,任何机关和个人也都无权向其征税.
2．3．2坚持税收的公平和效率原则
税收公平的原则实际上有两个方面：一是非歧视性的原则,即税法应对具有相同条件的纳税人实行无差别税收待遇.二是按纳税能力实行区别对待的原则.具有相同纳税能力的纳税人要承担等量的税额,以实现“横向公平”；而纳税能力不同的纳税人要承担不同量的税额,以实现“纵向公平”.税收效率原则是指国家征税应使社会承担非税款负担为最小,即以最少的成本损失取得依法应有税收收入.
2．3．3坚持实质课税原则
在适用税法确认各个课税要素时,须从实际出发,从事物的本质去审查确认.如果实质条件满足了课税要件,那么就应按实质条件的指向确认纳税义务.
3我国信托税制构建及主要税种的信托适用
根据现行税制和国际经验,我国制定统一的信托专门法律难度较大,信托税制的内容仍会散见于各个涉税法律规定中,但应在修订税收法律法规时,增加符合信托税收的相关条款,以形成并完善我国信托税制.
3．1设计信托税收体系,形成信托税制
3．1．1按信托本质确定纳税种类
就目前的情况看,信托税制涉及的主要税种包括所得税、增值税、印花税、契税、房产税和土地增值税等.信托在设立、存续及终止三个阶段都会使用印花税的应税凭证,会引发印花税；当不动产充当信托财产时,将会产生契税；信托活动常常是一种经营活动,当信托运营涉及增值税的应税项目时,则发生增值税；当城镇房产作为信托财产时,就可能发生房产税；当信托财产为土地使用权时,由于土地受时间市场等因素的影响,将可能发生土地增值税.
3．1．2按信托类型确定纳税环节
信托财产的所得税,只要信托财产当年度实现了收益,即使受益人没有取得信托收益也要发生纳税义务.在发生应纳契税、增值税、印花税和房产税的场合,虽然受益人在信托存续期间并没有取得信托财产,但只要发生应税行为即受托人一旦取得信托财产,就应确认发生纳税义务,而不应等到信托结束受益人取得信托财产时才缴纳.
3．1．3按信托环节确定纳税主体
信托存在三方当事人：委托人、受托人和受益人.信托税制应运用实质课税原则,依据“谁获益、谁纳税”的规则,按照节约交易成本的做法来确定纳税主体.
在信托财产的三个移转环节,由受益人或委托人为纳税主体,并由他们自行申报和缴纳；在信托的管理环节,信托财产处于受托人的控制之下,由其代为缴纳较为方便,但法律上的纳税主体仍然是受益人.
3．2信托税制涉及的税种对家族信托的适用
结合现行税制中的企业所得税、个人所得税、契税、印花税、房产税、土地增值税及可能开征的遗产税、赠予税等税种,补充完善涉及信托税收的条款和相应办法,在国际经验的基础上,形成我国的信托税制.
3．2．1所得税
信托财产在信托当事人之间转移的环节如属自益信托,信托当事人任何一方不征所得税.如属他益信托,对委托人和受托人不征收所得税,但对受益人要根据不同情况征收所得税,纳税义务人为受益人；如果属公益信托,则应享受捐赠于公益事业同等的税收优惠；在信托存续期间、受托人管理信托财产的环节,如果信托财产产生了收益,则应对该收益征收所得税.纳税义务人为受益人,受托人应当区分受益人是企业还是个人,分别按照《企业所得税法》和《个人所得税法》的相应规定扣缴所得税,并适用相应税收优惠.
3．2．2增值税
全面实施营改增后,原来征收营业税的项目一律改为征收增值税.如果信托活动涉及增值税的应税项目,则要发生增值税纳税义务.信托财产在信托当事人之间转移的环节,若属自益信托,对信托当事人任何一方不征增值税.若属他益信托,对受托人和受益人不应征收增值税,但对委托人,如果发生了增值税的应税行为,则应当缴纳相应的增值税.若他益信托为公益信托,则应对委托人予以减免增值税；在信托存续期间、受托人管理信托财产的环节,如果受托人管理信托财产时发生了增值税的应税行为,则应当缴纳增值税,纳税义务人为受益人,受托人应为扣缴义务人.公益信托增值税应予以优惠.
3．2．3印花税
信托无论在设立、管理和结束阶段,都会使用印花税的应税凭证,因而将会产生印花税纳税义务.现行印花税的规定基本上可以适用于信托活动,但对信托财产在信托当事人之间转移环节使用产权转移书据,应当避免重复纳税.自益信托应对产权转移书据免征印花税；他益信托只应对委托人和受益人征收一次产权转移书据所产生的印花税.公益信托的印花税应予以减免.
3．2．4契税
当信托财产为不动产时,将发生契税.信托财产在信托当事人之间转移的环节,若属自益信托,对信托当事人任何一方不应征契税；若属他益信托,对委托人和受托人不应征收契税,只对受益人征收相应的契税.如果设立的他益信托为公益信托,则应当免征契税.在信托存续期间,受托人管理信托财产时发生了契税应税行为,则应当缴纳契税,纳税义务人为受益人,受托人应为扣缴义务人.
3．2．5土地增值税
当信托财产为不动产时,将可能发生土地增值税纳税义务.信托财产在信托当事人之间转移的环节,无论是自益信托与他益信托均不发生土地增值税；在信托存续期间、受托人管理信托财产的环节,如果受托人管理信托财产时将作为信托财产的不动产对外有偿转让并取得超额收益,应当由受益人缴纳土地增值税,受托人应为扣缴义务人.如果是公益信托,应当减免土地增值税.
3．2．6房产税
我国现行的房产税是以房屋为征税对象,按照房屋的计税余值或租金收入,向产权所有人征收的一种税.当信托财产为城镇房屋时,将有可能发生房产税.信托财产在信托当事人之间转移的环节,房产税的纳税义务人应为受益人.在信托存续期间、受托人管理信托财产的环节,纳税义务人为受益人.如果是公益信托,应当予以优惠.
一些国家征收的遗产税,经过多年实践,体现出一些负面结果,如征税成本高,富人将财产转移到国外,对经济发展不利等,加拿大、澳大利亚、新加坡及我国香港都先后废止了遗产税.我国是否开征遗产税尚无明确说法,所以在信托税制构建上可暂不列入重点,但在进行家族信托业务时可作为一个要考虑的未来影响因素.
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税制论文参考资料：
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